企业破产的审计策略

　　企业破产的审计策略

　　企业破产涉及的审计是审计机构及其审计专业人员根据委托，依法对破产工作涉及的会计信息进行再确认并出具审计报告的专业服务行为。企业破产过程中，在什么时间、对哪些会计信息开展审计工作，《企业破产法》(以下简称《破产法》)及其相关司法解释，以及其他有关法律、法规均没有系统性规定。根据《破产法》等规定，笔者结合自己从事破产实务操作经验，认为企业破产工作中可按照如下策略开展破产审计工作。

　　一、债务人申请破产前可酌定是否进行审计(破产前审计)

　　《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》(法释〔2002〕23号)(以下简称最高法院23号司法解释)第六条规定，债务人申请破产，应当向人民法院提交企业亏损情况的书面说明，并附审计报告。此规定的主要目的应为使受案法院据以判断债务人是否具备破产原因。而《破产法》第八条规定，债务人提出申请的，还应当向人民法院提交财产状况说明、债务清册、债权清册、有关财务会计报告、职工安置预案以及职工工资的支付和社会保险费用的缴纳情况。该规定并未要求债务人提出破产申请时须提交审计报告。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定(一)》(法释〔2011〕22号)第三条规定进一步明确，债务人的资产负债表，或者审计报告、资产评估报告等显示其全部资产不足以偿付全部负债的，人民法院应当认定债务人资产不足以清偿全部债务，但有相反证据足以证明债务人资产能够偿付全部负债的除外。

　　按照“新法优于旧法”的法律适用规则，根据以上规定判断，可以理解为，债务人申请破产时，如果依据资产负债表即可由法院认定其具备破产原因，不提供审计报告亦可，即债务人申请破产前并非必须因申请破产的目的而进行审计，并出具审计报告，而是可由债务人酌定是否开展审计工作。

　　二、应对债务人以破产申请受理日为报表日的财务报表进行首次审计(破产中一审)

　　(一)完成首次审计的时机选择

　　最高法院23号司法解释第四十一条规定，第一次债权人会议由人民法院召集并主持，人民法院应通知审计、评估人员参加会议;第五十三条规定，清算组对破产财产应当及时登记、清理、审计、评估、变价。从上述规定看，第一次债权人会议应有审计、评估人员参会，但未要求通报审计报告情况，这意味着第一次债权人会议前可不完成审计工作;而关于清算组对破产财产应当及时登记、清理、审计、评估、变价的规定，意味着首次清算审计工作应在管理人全面接管债务人、接收债务人资产之后开展。

　　因此，建议管理人在全面接管债务人、接收债务人资产之后、第一次债权人会议召开前，如条件具备、时间允许，可完成对债务人的首次审计工作，并在第一次债权人会议上向债权人通报审计结果。否则，可在第一次债权人会议后完成对债务人的首次审计工作。

　　(二)首次审计报表日的确定

　　法院出具受理破产申请的裁定后，债务人方依法进入破产程序，并且这一裁定将对债务人产生多方面的破产法律后果。破产申请受理日债务人的实际资产将是管理人接收资产的基础，但往往该日债务人的实际资产和债务人资产负债表反映的资产账实不符，多数情况下债务人的实际资产远远少于资产负债表反映的资产。

　　因此，在管理人接管债务人资产日期与破产申请受理日间隔时间不长的情况下，以破产申请受理日作为报表日，对债务人的资产、负债、所有者权益进行审计，由审计报告对破产申请受理日债务人的资产出具认定结果更为妥当：一是有助于厘清、界定债务人破产程序中原企业管理人员和现破产管理人对债务人发生资产损失分别应承担的法律责任;二是在债务人提起破产申请的情况下，债务人在破产程序中可能进行重整、和解和破产清算，审计结果势必将成为各方最终对债务人开展何种程序，把握债务人破产程序走向何方的重要参考依据;三是经审计梳理出债务人的资产、债权、债务后，有助于法院、管理人通知债权人申报债权，有助于管理人向债务人的债务人或者财产持有人主张清偿债务或者交付财产。

　　三、应对宣告破产后债务人清算期间的财务报表进行二次审计(破产中二审)

　　按照《财政部关于印发<企业破产清算有关会计处理规定>的通知》(财会〔2016〕23号)的规定，债务人经法院宣告破产的，在其破产清算期间(从法院宣告破产日开始，至法院裁定破产终结为止)，对会计确认、计量和报告以非持续经营为前提，按照法院或债权人会议要求的时点(包括破产宣告日、债权人会议确定的编报日、破产终结申请日等)，由管理人编制清算财务报表(包括清算资产负债表、清算损益表、清算现金流量表和债务清偿表)及附注，确认清算损益，并由破产管理人签章。

　　根据相关专家意见，建议管理人把破产宣告日作为资产负债的初始计量日期，编制清算财务报表及附注。编制后，应按照《公司法(2018修正)》第一百六十四条之规定，由管理人委托会计师事务所审计，出具审计报告，向债权人通报审计结果。

　　四、应对管理人执行职务期间的财务情况进行审计(破产中三审)

　　《破产法》及其相关司法解释没有规定是否对管理人执行职务期间的财务情况进行审计。但为规范、监督管理人工作，促进管理人依法勤勉高效履行职责，确保破产案件工作质量，借鉴《成都市中级人民法院破产案件管理人工作规范(试行)》，该《工作规范》第十八条规定：法院根据案件需要，在破产程序终结前可以委托其他社会中介机构对管理人执行职务期间的财务情况进行审计。该《工作规范》第一百一十九条规定：管理人依法终止执行职务，在法院对破产财产分配、财务收支等情况进行审计后，应当注销管理人账户，将管理人印章交公安机关销毁并将销毁印章的证明交法院备案。《中国注册会计师协会关于发布<注册会计师承办企业破产案件相关业务指南(试行)>的通知》(会协〔2008〕1号)第五十九条规定：注册会计师可以接受管理人委托，对清算终结日债务人、破产人的资产状况、财务收支情况、财产分配情况进行审计，出具清算审计报告。笔者认为法院有必要在管理人依法终止执行职务前，委托会计师事务所对管理人执行职务期间的财务情况，也就是对清算终结日债务人、破产人的资产状况、财务收支情况、财产分配情况进行审计，出具审计报告，所需审计费用计入破产费用。
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